چکیده:
در هر سازمان و موسسه ای نیاز مبرم به کنترل داخلی احساس می شود، بنا به وسعت سازمان کنترل داخلی نیز مفهوم پیدا میکند بدین معنی که هر چه سازمان بزرگتر باشد این نیاز را بیشتر احساس
می کند. به طور خلاصه کنترلهای داخلی شامل کلیه اقداماتی است که توسط مدیریت برای اطمینان از اجرای صحیح امور و مطابقت آن با مقررات و سیاست واحد تجاری صورت می‌گیرد. کنترل داخلی تنها به حسابداری و معاملات مالی محدود نشده بلکه تمام واحد تجاری و فعالیتهای آن را در بر می‌گیرد.
.
فصل اول
کلیات
کنترل داخلی عبارتست از وضعی در یک شرکت یا موسسه که کارها به نحوی تقسیم شود که کار هر کارمند توسط دیگری کنترل و تکمیل و طوری انجام شود که کار در هر مرحله مسئولی مشخص داشته باشد البته اجرا و تقسیم کار در چنین موسسه یا شرکت مستلزم داشتن یک سازمان صحیح است که وظایف ومسئولیت ها و اختیارات در هر اداره را طوری مشخص نماید تا بدینوسیله بتوان وظیفه ومسئولیت هرکارمند شاغل در هر اداره را معین نمود ضمناً وظایف او طوری باشد که با انجام عملیات او کار به پایان نرسد بلکه در اداره دیگر توسط فرد مشخص دیگری کار او تکمیل یا به نحوی دیگر کنترل گردد. . این روش وسیستم کار خصوصاً در مورد کارهای مالی وضعی را به وجود می آورد که یک کارمند کار را از اول تا آخر خود انجام ندهد بلکه کار او توسط کارمند دیگر ی کنترل تکمیل وامکان سوء استفاده جز با تبانی چند نفر میسر نباشد . بنابراین برای اجرای چنین هدفی از لحاظ سیستم کار باید یک روش صحیح حسابداری درشرکت به وجود آید که کارهای مالی اعم از حسابداری مالی ، حسابداری صنعتی وکنترل بودجه با روش و سیستم صحیح پایه گذاری گردیده و احتیاجات موسسه یا شرکت را برآورده نماید.
برای نیل به هدف غائی شرکت باید دستورالعمل ها و بخشنامه ها منطبق با قوانین تجاری تهیه و ملاک عمل قرار گیرد و چنانچه شرکت در وضع نسبتاً‌بزرگی باشد وجود حسابرس داخلی هم اجرای صحیح سیستم و بخشنامه ها و دستوالعمل ها را پی گیری وکنترل و همچنین ازنظر حسابرسی خارجی که کار شرکت را رسیدگی و اظهار نظر می نماید نیز می توان با داشتن چنین وضعی از لحاظ کنترل داخلی و موجود بودن واحد حسابرسی داخلی کار را سهلتر و برای صاحبکار از لحاظ مادی مقرون به صرفه نماید بنابراین کنترل داخلی قوی در یک شرکت وضعی به وجود می آورد که :
اولاً با مقایسه با سیستم اصلی و عرف حرفه مزبور معین ومشخص می شود که کارآئی افراد و ادارات در چه سطحی است .
ثانیاً تا چه حد می توان به گزارشات شرکت اعتماد نمود.
ثالثاً تعیین مینماید تا چه حد بخشنامه ها و دستورالعمل ها و سیستم در ادارات توسط افراد یا مدیران اجرا می شود.
رابعاً‌از اختلاس جلوگیری نموده و برای حفظ دارائیهای شرکت نهایت مراقبت به عمل می آید . حسابرسان مستقل ( خارجی) برای شروع به رسیدگی در شرکتها یا موسسات قبلاً وضع کنترل داخلی موجود شرکت مورد نظر را با سیستم صحیحی که آن شرکت باید داشته باشد بررسی ونسبت به رفع موارد ضعف سیستم پیشنهاد های لازم طی گزارش جداگانه ارائه واز نتیجه این بررسی چگونگی برنامه حسابرسی خود را نیز تهیه و تنظیم می نماید البته پیشنهاد ویا سیستم صحیح کنترل داخلی در صورتی به صاحبکار داده می شود که شرکت مزبور با حسابرس قراردادی مبنی بر رفع نکات ضعف کنترل داخلی قبلاً منعقد کرده باشد. بنابراین کنترل داخلی شامل کلیه کنترلهای اعمال شده ( خط مشی – رویه ) که به منظور حفظ دارائیها و جلوگیری از ایجاد بدهی ها و تعهدات اضافی و همچنین حصول اطمینان از اینکه کلیه درآمدها دریافت گردیده و هزینه ها براساس کنترل صحیح انجام گرفته و از حد معقول تجاوز نکرده است می باشد.
مفهوم کنترل داخلی
بسیاری از مردم اصطلاح کنترل داخلی را به عنوان اقدامی از سوی واحد تجاری
برای جلوگیری از تقلب کارمندان تلقی می‌کنند. واقعاً چنین اقداماتی بخش بسیار
ناچیزی از کنترلهای داخلی است. هدف اصلی از کنترلهای داخلی بالابردن کارایی و سودمندی عملیات واحد تجاری است.
سیستم کنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که جهت دستیابی به اهداف زیر به کار گرفته میشود:
1) حفاظت دارائیها از اتلاف، سوء استفاده، تقلب و استفاده غیر مؤثر
2) افزایش صحت و قابلیت اعتماد مدارک حسابداری
3) تسهیل اجرای کار واندازه گیری امور انجام شده با مقررات و سیاستهای واحد تجاری
4) ارزیابی کارایی و سودمندی عملیات
. کنترل داخلی شامل روشهایی است که مدیریت براساس آن برای اجرای وظائفی مانند خرید، فروش، تولید و حسابداری تفویض اختیار و مسئولیت میکند. همچنین داخلی شامل برنامه تهیه، رسیدگی و توزیع گزارشهای جاری به توسط سطوح مختلف سرپرستی است، که تجزیه و تحلیل آنها، مدیران را قادر می‌سازد تا کنترل خود را بر انواع فعالیتهای انجام شده در واحد تجاری بزرگ حفظ کنند.
همانطور که ملاحظه میشود کنترلهای داخلی فقط محدود به حسابداری و امور مالی نیست بلکه استفاده از روشهای بودجه، استانداردهای تولید، بازرسی آزمایشگاهی، زمان سنجی و حرکت سنجی و برنامه کارآموزی مهندسان و تکنسین‌ها نیز در بخشی از مکانیسمی است که کنترل داخلی تلقی میشود.
برای اجرای صحیح کنترل داخلی در هر واحد اقتصادی باید عوامل زیر در آن دستگاه موجود باشد.
1. وضع سازمانی
وظایف و اختیارات کارمندان و مدیران به طور کتبی به آنها ابلاغ شده باشد و هرگونه تغییری که در وضع کار کارمندان یا مدیر داده می شود در شرح وظایف نامبرده ثبت و به او ابلاغ گردد و کارها به نحوی تقسیم شود که اجرای صحیح هدف شرکت را سهل تر و از افزایش هزینه جلوگیری کند وکارآئی در سطحی باشد که منافع بیشتری نصیب دستگاه نماید.
2. امور مالی :
سیستم صحیحی برای حسابداری ودفتر داری در نظر گرفته شود که بتوان به آمارها و گزارشات این دستگاه اطمینان داشت و این واحد ( حسابداری ) خود کنترل مستقلی برروی نتایج حاصل از فعالیت روزانه دستگاه باشد و در واحد حسابداری باید وظیفه نگهداری حسابها و دفاتر به عهده اشخاصی باشد که در فعالیت اصلی وروزانه دخالتی نداشته باشند.
3. کنترل دارائی
روشهای مناسب برای حفظ و نگهداری دارائیها موجود باشد وطی کنترلهائی ( عواملی ) از افزایش ( خرید ) دارائی هایی که مورد نیاز نمی باشد جلوگیری به عمل آورد.
4. حسابرسی داخلی :
وجود حسابرس داخلی در هر دستگاه به فراخور احتیاجات و کمیت کار می باشد به طوری که حسابرس مزبور هدف کلی شرکت را با عملیات انجام شده تطبیق وگزارشات صحیح وکافی برای پیشبرد اهداف شرکت در اختیار مدیران قرار دهد.
در هنگام طرح سیستم کنترل داخلی توسط افراد متخصص در یک شرکت باید شرایط زیر را در نظر داشت :
الف . درجه نظارت مدیر یا صاحب موسسه در موسسات وشرکتهای کوچک امکان دارد اداره امور توسط صاحب موسسه باشد مثل اداره کردن مغازه کوچک خرده فروشی یا عمده فروشی یا شرکت های کوچک ولی در شرکت بزرگ سهامی معقول است اداره موسسه به یک وعده از مدیران محول گردد چون امکان نظارت مدیر عامل به تمام عملیات کمتر است.
ب. وسعت موسسه – موسسه امکان دارد فاقد شعب و فقط دارای یک دفتر یا مغازه وسیع و دارای شعب مختلف باشد.
ج . انواع عملیات بازرگانی و تعداد کالاهای مورد معامله در شرکت نیز باید مورد توجه قرار گیرد چه بسا فقط به دادو ستد یک نوع کالا ویا انواع کالا مشغول باشد که برای هر نوع باید کنترلهای لازم را در نظر گرفت.
د . سهولت صورت برداری از کالا نیز برای طرح سیستم مورد توجه قرار می گیرد مثلاً‌آیا نوع کالای مورد معامله شرکت اتومبیل یا ماشین آلات صنعتی و کشاورزی است یا انواع کالای یدکی و داروئی می باشد.
ذ. بها، وزن و درجه قابل حمل بودن کالا نیز باید مورد توجه قرار گیرد . مثلاً کنترلی که برای مغازه جواهر فروشی باید در نظر گرفت از هرحیث باید قوی تر از فروشگاه ماشین آلات صنعتی باشد.
ر . ثابت بودن نرخ کالا و خدمات باید نیز مشخص باشد تا بتوان کنترل بیشتری روی عملیات شرکت داشت .
به طور کلی هر شرکت وضع کنترل داخلی آن درحد متعارفی که ذیلاً‌ذکر خواهد شد باید باشد و حسابرس این ضوابط اصلی را قبلاً‌مطالعه و بررسی کند تا اطمینان حاصل نماید که کنترلهای داخلی شرکت مورد رسیدگی به نحوی است که می توان مطمئن بود تمام معاملات به طورصحیح در دفاتر ثبت شد و از اموال و دارئی های شرکت مواظبت لازم به عمل می آید . برای مطالعه وضع شرکت حسابرس مبادرت به تهیه پرسشنامه های کنترل داخلی ( در قسمت های بعدی بحث خواهد شد ) نموده و برای مشتری خود ارسال می دارد و طبق مفاد این فرم ها از مسئولین و مدیران شرکت خواسته می شود نسبت به پاسخ دادن به نحو صحیح به سوالات مطرح شده در فرم مزبور با توجه به واقعیت اقدام و پس از تکمیل جهت بررسی وتهیه برنامه رسیدگی و به حسابرس عودت دهند.
تفاوت کنترلهای داخلی اداری با کنترلهای داخلی حسابداری
حسابرسان معمولاً به کنترلهای داخلی که ماهیت حسابداری دارند توجه می‌نمایند. زیرا وجود این کنترلها سبب ایجاد اعتماد به مدارک حسابداری و صورتهای مالی است. به عنوان مثال تهیه صورت تطبیق ماهانه به توسط کارمندی که مسئول وجوه نقد نیست و در صدور چک نیز دخالتی ندارد کنترل داخلی حسابداری است که احتمالاً ارائه مطلوب معاملات نقد را در مدارک حسابداری و صورتهای مالی افزایش میدهد.
برخی از کنترلهای داخلی تأثیری بر صورت مالی ندارند نتیجتاً مورد توجه مستقیم حسابرسان مستقل قرار نمی‌گیرد این گروه از کنترلها، کنترلهای داخلی اداری نامیده میشود.
مدیریت واحدهای تجاری علاقمند به وجود کتنرل‌های داخلی قوی در مورد عملیات کارخانه، فعالیت فروش و همچنین عملیات حسابداری و مالی است از این رو مدیریت درصد استقرار کنترلهای داخلی اداری به منظور تأمین کارآیی عملیات و رسیدن به سیاستها و مقررات قبلاً تشریح شده در کلیه واحدها و ادارات واحد تجاری است. نمونه ای از کنترلهای داخلی، اداری، دستورالعمل یا مقرراتی است که در کلیه کارکنان را به محل کار خاصی منع میکند. چنین کنترل‌هایی ممکن است از لحاظ ایمنی دارای اهمیت باشند اما به طور مستقیم در ارتباط با صورتهای مالی نیستند. نتیجتاً حسابرسان مستقل ارتباطی با آنها پیدا نمی‌کنند. از این رو آنها کاری به این ندارند که تعیین کنند که آیا کارکنان واحد تجاری واقعاً چنین مقرراتی را رعایت می‌کنند یا خیر. در بیانه شماره (1) استانداردهای حسابرسی، انجمن حسابداران رسمی آمریکا، تعریف زیر را برای کمک به تشخیص کنترلهای حسابداری از کنترلهای اداری بدست داده است.
کنترلهای داخلی اداری
شامل طرح سازمانی، روشها و مدارکی است که با فرایند تصمیم گیری ارتباط دارد که نهایتاً منجر به اختیارات مدیریت در مورد معاملات میشود ولی محدود به اینها نیست. چنین اختیاراتی از وظایف مدیریت همراه با مسئولیت دست یافتن به اهداف سازمان است و آن نقطه شروعی است برای استقرار کنترلهای داخلی حسابداری در مورد معاملات.
کنترل داخلی حسابداری
ترکیبی از طرح سازمان رویه‌ها و مدارکی است که به حفاظت دارائیها و قابل اعتماد بودن مدارک مالی ارتباط دارد و به منظور اطمینان از موارد زیر طرح شده است:
الف) انجام معاملات طبق دستور مدیریت یا مجوز خاص
ب ) ثبت معاملات به منظور 1) تهیه صورتهای مالی براساس اصول مورد قبول حسابداری یا هر اصل قابل اجرا، برای تهیه چنین صورتهایی 2) حفاظت و نگهداری دارائیها و پاسخگویی در مقابل آنها.
ج) استفاده از دارائیها فقط براساس مجوز مدیریت
د) مقایسه اقلام دارائیهای ثبت شده در دفاتر در فاصله زمانی معقول با دارائیهای موجود و اعمال روشی مناسب برای هر نوع اختلاف مشاهده شده.
مطالعه و ارزیابی کنترلهای دالخی به توسط حسابرسان همیشه شامل بررسی و آزمایش کنترلهای حسابداری است. مطالعه کنترلهای داخلی که صرفاً دارای ماهیت اداری است معمولاً در محدوده، مسئولیت حسابرسان مستقل که هدف آن اظهار نظر در مورد مطلوبیت صورتهای مالی است قرار نمی‌گیرد.
ضرورت ایجاد کنترلهای داخلی
توسعه تجارت، توسعه عملیات شرکتها و مؤسسات تولیدی بزرگ و وسیع را باعث میشود وجود انواع زیاد تکنیک‌های تخصص و ده‌ها هزار کارمند در اینگونه مؤسسات،کنترل و نظارت مستقیم مدیران را بر عملیات غیرممکن می‌سازد. مدیران اینگونه سازمانها براساس مشاهدات شخصی قادر به ارزیابی عملیات و وضعیت مالی نیستند. به ناچار باید به گزارشهای حسابداری و آماری اتکا کنند. این گزارشها رویدادهای جاری و تمام شرایط واحد تجاری را به طور خلاصه به مدیریت ارائه میدهد. واحد اندازه گیری و سنجش در این گزارشها تنها پول نیست، بلکه ساعت کارکرد، تناژ تولید، سفارش مشتریان، تعداد کارکنان خارجی و سایر موارد دیگر می‌تواندباشد.
اطلاعات ارائه شده توسط این گروه از گزارشها، مدیریت را قادر به کنترل واداره واحد تجاری میکند. با استفاده از چنین گزارشهایی مدیریت از اجراء یا عدم اجرای مقررات و سیاستهای اتخاذ شده در واحد تجاری و رعایت مقررات دولتی و استحکام وضعیت مالی، سودآوری عملیات و هماهنگی بین دوایر مختلف واحد تجاری مطلع میشود.
اتخاذ هرگونه تصمیمات تجاری حداقل مبتنی بر بخشی از اطلاعات حسابداری است. مثلا اتخاذ تصمیم در مورد موضوعات کوچک مانند مجوز اضافه کاری یا خرید ملزومات اداری تا موضوعات عمده مانند تغییر در نوع تولیدات خرید یا اجاره ماشین آلات، اطلاع از داده‌های حسابداری را ضروری می‌سازد. اطلاعاتی که به آگاهی مدیریت می‌رسد باید قابل اعتماد و اطمینان باشد و سیستم کنترلهای داخلی حسابداری این اعتماد و اطمینان را در بکارگیری اطلاعات حسابداری در تصمیم گیریها برای مدیریت فراهم می‌سازد.
تصمیمات اتخاذ شده در واحد تجاری به توسط مدیریت حکم روش و مقررات واحد تجاری را دارد. به منظور حصول اطمینان از موثر بودن این مقررات رعایت آنها به طور دائم کنترل شود. هدف کنترلهای داخلی حصول اطمینان از رعایت مقررات واحد تجاری است.
مدیریت واحد تجاری مسئولیت نگهداری مدارک حسابداری وتهیه صورتهای مالی قابل اتکار را دارد، کنترلهای داخلی فراهم کننده اطمینان از انجام چنین مسئولیتی است.
تقسیم بندی کنترلهای داخلی مالی
با توجه به ماهیت کنترلهای داخلی مالی میتوان این کنترلها را به دو دسته عمده تقسیم نمود:
الف) کنترل پایه
ب ) کنترل انضباطی
کنترلهای انضباطی به سه گروه مجزا تقسیم می‌شوند:
1) کنترلهای سرپرستی
2) کنترلهای حفاظتی
3) تقسیم وظایف
1) کنترلهای سرپرستی
عبارتند از بررسی آزمایش کنترلهای پایه انجام شده توسط مقام مسئولی مستقل از انجام دهندگان کنترلهای پایه نظیر بررسی بایگانی سریال مدارک در فواصل زمانی معین به منظور کشف شماره‌های استفاده نشده و یا خارج از ردیف و یا استخراج صورت مغایرت بانکی توسط مقام مسئولی مستقل از مسئول نگهداری دفتر بانک و صندوق و صادرکنندگان چکها. این قبیل کنترلها معمولاً به وسیله سرپرستان قسمتهای مربوطه انجام می‌پذیرد لازم است که پس از انجام هر کنترل مدارک مربوطه به علامت انجام کنترل علامت گذاری و یا امضا شوند.
2) کنترلهای حفاظتی
که عبارتند از کنترل‌هایی که به منظور حفظ دارایی‌ها به کار گرفته میشود تا از وارد آمدن خسارت به آنها جلوگیری به عمل آید مانند استفاده از تأسیسات اطفاء حریق جهت اموال، جلوگیری از دسترسی افراد غیرمسئول به موجودیهای کالا – تأمین پوشش بیمه مناسب جهت اموال جلوگیری از تردد افراد متفرقه در محوطه صندوق و یا نگهداری چکهای استفاده نشده و مهر شرکت در محلی که در دسترس افراد متفرقه نباشد.
3) تقسیم وظایف
که عبارت است از تقسیم وظایف و مسئولیت‌ها بین کارکنان به نحویکه هیچ کس مسئولیت انجام و ثبت یک معامله از ابتدا تا انتها را به عهده نداشته باشد تا از این طریق نه تنها کار یکی بوسیله دیگری کنترل شود بلکه در عین حال از وقوع اشتباهاتی که ممکن است در اثر عدم کنترل بروز نماید جلوگیری شود بدین ترتیب
الف) در صورت وقوع اشتباه شخص مسئول آن قادر به از بین بردن آثار آن نیست.
ب) در اثر کنترل یک مورد در نزد چند نفر میزان اطمینان نسبت به صحت عملیات افزایش می‌یابد.
پ ) به دلیل آنکه در مورد یک معامله تنها یک نفر مسئول انجام کلیه امور نسبت به همان میزان امکان سوء استفاده و اختلاس به حداقل تقلیل می‌یابد.